אמנות מס – מאת יריב מויאל, עו"ד
מהן אמנות מס?
אמנות מס הן הסכמים בינלאומיים הנחתמים בין שתי מדינות (אמנות בילטרליות) או יותר (אמנות רב-לאומיות) במטרה למנוע כפל מס, לקבוע מנגנוני שיתוף פעולה בין רשויות המס וליצור ודאות משפטית בנוגע לחבויות מס של נישומים הפועלים בטריטוריות שונות. חשיבותן של אמנות המס התעצמה בעידן הגלובליזציה, שבו חברות ויחידים מקיימים פעילות חוצת גבולות באפיקים מגוונים. הסכמים אלו מכוונים ליצור איזון בין הזכות של כל מדינה למסות הכנסות הנוצרות בתחומה, לבין הצורך להימנע ממצבים של כפל מס העלולים לפגוע בעידוד השקעות ובסחר בינלאומי.
בדרך כלל, אמנות מס מבוססות על מודל אמנה של ה־OECD (הארגון לשיתוף פעולה ופיתוח כלכלי) או על מודל האו"ם, וכוללות סעיפים הנוגעים להגדרות מונחים מרכזיים (כגון "תושב" ו"הכנסה"), פרמטרים להקצאת זכויות מיסוי בין המדינות, הוראות לגבי מוסד קבע, ניכויי מס במקור, מנגנוני פתרון סכסוכים ועוד. כאשר ישראל חותמת על אמנת מס עם מדינה אחרת, אמנה זו הופכת לחלק מדיני המס בישראל, בכפוף לאישור הכנסת ולפרסום ברשומות.
האמנה הרב-לאומית (MLI)
רקע כללי
בעקבות פרויקט ה-BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) של ה־OECD וה-G20, שהתמקד בצמצום תכנוני מס אגרסיביים על ידי תאגידים רב-לאומיים, הוחלט ליצור כלי משפטי גמיש ומהיר לעדכון מקביל של עשרות אמנות מס דו-צדדיות קיימות. כך נולדה האמנה הרב-לאומית (Multilateral Instrument – MLI). אמנה זו מאפשרת למדינות שחתומות עליה לתקן ולשדרג בו-זמנית את ההוראות הקיימות באמנות מס דו-צדדיות, מבלי שיהיה צורך להיכנס למו"מ נפרד על כל אמנה ואמנה.
ישראל הצטרפה ל־MLI ב-2017, והיא מבצעת התאמות בדינים הפנימיים ובאמנות הדו-צדדיות שלה בהתאם להוראות האמנה. הדבר בא לידי ביטוי בעדכונים הנוגעים להגדרת מוסד קבע, להחלת סעיפים נגד ניצול לרעה של אמנות המס, להרחבת שיתוף המידע בין רשויות מס וליישום מנגנוני יישוב סכסוכים עקב חילוקי דעות בין המדינות.
מטרות האמנה הרב-לאומית
- התאמה ושדרוג של אמנות מס: במקום לאשרר מחדש כל אמנת מס בנפרד, המדינות החתומות על ה-MLI יכולות להחיל מנגנוני עדכון וסעיפים מודרניים באופן רוחבי על האמנות הקיימות.
- מניעת ניצול לרעה של אמנות מס: האמנה כוללת סעיפים המונעים תכנון מס אגרסיבי, כמו "הבדיקה המהותית העיקרית" (Principal Purpose Test – PPT), שמטרתה לקבוע האם המטרה העיקרית של העסקה הייתה קבלת הטבה לפי האמנה.
- חיזוק הוודאות ופתרון סכסוכים: האמנה קובעת מנגנונים משופרים ליישוב סכסוכים בין מדינות, כולל בוררות חובה בסוגיות מסוימות, ובכך מגבירה את הוודאות המשפטית.
- הרחבת ההגדרה של מוסד קבע: ה-MLI מחדדת את ההגדרות הנוגעות למוסד קבע ומבקשת למנוע מצבים שבהם חברות רב-לאומיות פועלות בפועל במדינה מסוימת אך מתחמקות מלהיות מסווגות כ"מוסד קבע".
מוסד קבע (Permanent Establishment)
הגדרה ומשמעות
מוסד קבע הוא מושג מרכזי בדיני מס בינלאומיים, הבא לקבוע האם פעילות של חברה זרה במדינה מסוימת הגיעה לרף שמצדיק חיוב מס על ההכנסות המופקות מאותה פעילות בתחומי אותה מדינה. על פי רוב, מוסד קבע מוגדר כ"מקום עיסקי קבוע שבאמצעותו מתנהלים עסקי המיזם, כולם או מקצתם". אך בפועל, קיימים סוגים שונים של מוסדות קבע, למשל:
- משרד/סניף קבוע: מקום פיזי שבו החברה מנהלת חלק משמעותי מעסקיה.
- אתר בנייה/פרויקט בנייה: המתקיים לאורך זמן מינימלי (כגון 6 או 12 חודשים, תלוי באמנה).
- סוכן תלוי: אדם או גוף הפועל בשם החברה, בעל סמכות לחתום על חוזים בשמה.
ה-MLI בא לתקן את ההגדרות המסורתיות של מוסד קבע ובכך לסגור פרצות שהיו קיימות בעבר. לדוגמה, פעילות מפוצלת (Splitting of Contracts) שהייתה נועדה להימנע מעמידה בתנאי זמן רצוף או שימוש בשליחים הפועלים פורמלית "עצמאיים" אך בפועל תלויים.
חשיבות לבעלי חברות ותאגידים
- חבות מס רחבה יותר: ברגע שחברה זרה נחשבת כבעלת מוסד קבע במדינה, עשויה להיווצר לה חבות מס באותה מדינה על הרווחים המיוחסים למוסד הקבע.
- הגברת שקיפות וחובת דיווח: עם הרחבת ההגדרה, יותר פעילויות עשויות להיחשב כמוסד קבע, דבר המחייב את החברות להירשם, לדווח ולשלם מיסים.
- תכנון מס בינלאומי: נדרש תכנון מס זהיר ויעיל כדי להתחשב בהוראות החדשות, ובכללן כללי ה-MLI, ולוודא שהפעילות הבינלאומית של החברה אינה חושפת אותה לחבות מס מיותרת.
- מניעת מחלוקות: זיהוי מוסד קבע מראש ויישום הוראות האמנות יכול לסייע במניעת מחלוקות משפטיות עם רשויות המס בישראל ובמדינות אחרות.
ניכויי מס במקור (Withholding Tax)
רקע ומשמעות
ניכויי מס במקור הוא מנגנון שבו אדם או תאגיד הנמצאים בתחום השיפוט של המדינה (למשל, משלם הכנסה) מחויבים לנכות מס לפני העברת התשלום לנישום (מקבל ההכנסה), ולהעביר את המס שנוכה לרשות המס המקומית. מנגנון זה נועד להבטיח גבייה יעילה ולמנוע מצבים שבהם הכנסה "מתחמקת" מהמס בשל קשיי אכיפה מול נישומים זרים.
בסביבת המס הבינלאומית, ניכוי מס במקור נפוץ בעיקר כאשר חברה או גורם משלם תמלוגים, ריבית או דיבידנדים לגורם זר. אמנות מס קובעות שיעורי מס מרביים שהמדינה יכולה לנכות במקור, ולעיתים מעניקות הקלות או פטורים בהתאם לסוג ההכנסה ולזהותו של המקבל.
הקשר ל-MLI
ה-MLI נועד גם לטפל בתכנוני מס הקשורים לניכויי מס במקור. כך, למשל, הסעיף המרכזי הנוגע למניעת ניצול לרעה (PPT) עשוי למנוע מארגונים רב-לאומיים להשתמש במדינות עם שיעורי ניכוי מס במקור מיטיבים, מקום שהמטרה העיקרית של ההסדר היא קבלת הטבת המס בלבד. במקביל, האמנה משפרת את מנגנוני שיתוף המידע בין רשויות המס, ומאפשרת מעקב טוב יותר אחר התשלומים המבוצעים בין צדדים תושבי מדינות שונות.
נקודות חשובות לעורכי דין ויועצים
- החלת שיעורי המס המוסכמים באמנה: יש לבחון בקפידה האם המדינה הנגדית חתומה על ה-MLI, ואם כן – אילו סעיפים אומצו. בכך ניתן לדעת אם וכיצד יש להפחית את שיעור ניכוי המס במקור או להחיל תנאים מסוימים לקבלת פטור.
- טופסי בקשת הקלה או פטור מניכוי מס במקור: במקרים רבים יש צורך בהגשת אישורים לרשות המס (למשל, טופס 6166 בארצות הברית או המקבילה הישראלית), המעידים על תושבות ועל זכות להטבת האמנה.
- אמינות העסקאות: עורכי דין נדרשים לוודא שהעסקה לגיטימית וכי אין מדובר במסלול עוקף (treaty shopping). ה-MLI, עם מבחן ה-PPT, עשוי לשלול הטבות אם ייקבע שהטבה היא תוצאה של מבנה מלאכותי.
חשיבות ה-MLI עבור ישראל
עבור ישראל, הצטרפות ל-MLI היא חלק מהמהלך הרחב של אימוץ תקני ה־OECD ומתן ביטחון למשקיעים זרים. מצד אחד, הצטרפות זו משדרת קידמה ושקיפות למשקיעים מחו"ל; מצד שני, היא מטילה חובה מוגברת על רשויות המס הישראליות לוודא שיישום ה-MLI ומעקב אחר דיווחים נעשים כראוי.
עורכי דין, רואי חשבון ויועצי מס בישראל מתמודדים עם אתגרים חדשים בכל הנוגע להנחיה של חברות זרות הפועלות בארץ, כמו גם של חברות ישראליות המתרחבות לחו"ל. הסיכון להיווצרות מוסד קבע בישראל גובר כאשר פעילות מקומית מתקיימת לאורך זמן, ושיעור ניכוי המס במקור עשוי להיות גבוה יותר אם ההקלות על פי האמנות לא יחולו.
האתגר בפרשנות ויישום
ה-MLI משאיר למדינות גמישות בפרשנות ובהחלטה אילו סעיפים לאמץ ואילו להשאיר מחוץ למסגרת ההסכם (Opt-in/Opt-out). כתוצאה מכך, אומנם מדובר באמנה רב-לאומית, אך בפועל יכולים להיות הבדלים ניכרים בין האופן שבו מדינה אחת מיישמת אותה לבין מדינה אחרת. עורכי דין ויועצי מס נדרשים להכיר את העמדה של כל מדינה־שותפה ביחס ל-MLI ולוודא שהחברות שפועלות בטריטוריות שונות עומדות בתקנות המקומיות.
כמו כן, הוראות ה-MLI מחייבות בחינה של הסכמים קודמים, בדיקה של הפרקטיקה העסקית והארגונית, והפניית תשומת לב לפרטים קטנים שעלולים להוביל לחבות מס בלתי צפויה. למשל, סוגיית הסוכן התלוי, שגם אם הוא "מתחזה" לעצמאי, עלולה ליצור מוסד קבע. או לחלופין, חלוקת חוזה עבודה לפרקי זמן קצרים בכוונה לעקוף את תקופת הסף למוסד קבע בתחום הבנייה עשויה כיום שלא להועיל לאור פרוצדורות נגד פיצול חוזים.
**מאמר זה נכתב לשם מסירת מידע כללי בלבד ואינו מהווה ייעוץ משפטי או מיסויי פרטני, או חוות דעת משפטית או המלצה לפעולה כלשהי. אין להסתמך על המידע המופיע במאמר זה כתחליף לייעוץ משפטי פרטני המתאים לנסיבות הייחודיות של כל מקרה. אין בקריאת מאמר זה כדי ליצור יחסי עורך דין-לקוח, והכותב או המשרד אינם נושאים באחריות לכל נזק או הפסד שייגרם כתוצאה מהסתמכות על המידע המפורט בו. בכל מקרה ספציפי מומלץ להסתייע לעורך דין או בעל מקצוע מוסמך אחר המתמחה בתחום.
** הכותב הינו עו"ד המתמחה במיסוי בינ"ל. עבד כמנהל בכיר בפירמת הייעוץ דלויט ישראל ושות' במחלקת מיסוי בינ"ל במשך כ 14 שנים. יריב הינו בעל תואר ראשון ושני במשפטים וכן בעל תואר שני במנהל עסקים. יריב מוביל את פעילות משרד סגל ושות' בתחום המיסוי הבינ"ל.